20世紀70年代以來，由于信息革命席卷全球，科學技術迅猛發展，市場需求結構發生顯著變化，人們的消費行為越來越傾向于多樣化和個性化；這促使市場由共性需求向個性需求轉變，傳統的大批量、標準化生產向小批量、個性化生產過渡。現代小批量生產型企業并不具有大批量生產下的成本領先優勢，其競爭優勢主要將通過差別化競爭戰略獲得。差別化競爭戰略是指提供與眾不同的產品和服務以滿足顧客的特殊需求，以取得持久競爭優勢。小批量生產企業，在關注如何獲取其競爭優勢的同時，應注意到產品的價格必須為顧客所接受，避免在價格昂貴情況下片面追求差異而忽視成本，掉入“差異陷阱”。因此，成本管理仍是其日常經營管理的一項重要工作。成本管理模式的選擇對降低企業成本尤為重要。本文將探討適合現代小批量生產型企業基于差別化戰略的成本管理模式。

一、現代小批量生產企業應用傳統成本管理模式存在的主要問題

傳統成本管理模式是以制造成本法為基礎．以產品生產環節為成本控制重點的單一會計信息價值模型。小批量生產企業采用傳統成本管理模式，無助于實現差別化優勢。其存在的問題主要有如下三個方面：

1.缺乏戰略成本管理意識

如何適應瞬息萬變的外部市場環境，以取得持續性的競爭優勢，是現代小批量生產企業必須考慮的首要問題。而傳統成本管理模式把眼光局限在單純降低產品成本上，側重于有形成本如對材料成本、人工成本等的管理，而未從制定成本領先、差別化和目標積聚競爭戰略，獲取持久競爭優勢的策略上來考慮成本管理。

2.成本核算方法存在缺陷

現代小批量生產企業在產品開發，設計及生產各環節應用現代制造技術，產品生產自動化程度較高，直接人工成本大大降低，間接費用在產品成本中所占比例極大提高。而傳統成本管理模式采用制造成本法簡單將間接費用按工時或機時比例分配計入產品。由于產品從間接費獲得的收益額未必與這類分配基準成比例，這就使得傳統模式下計算的產品成本嚴重脫離產品的實際消耗，導致成本信息不能滿足經營管理者決策的需要，尤其影響差別化產品的定價決策。

3.成本控制功能弱化

傳統成本管理模式下成本控制點存在問題。首先其日常成本控制以關注成本差異為重點，追求在生產過程中的數量節約，未能從成本本源人手關注成本動因，管理者無法找到問題確切所在，因而無法從成本動因上解決問題以提升其競爭力。其次，成本控制點僅僅局限在產品制造環節，而企業為實現其管理目標需要進行產品研發、生產、營銷等活動，成本管理的范圍涵蓋企業價值鏈的全部環節，事實上在今天這個需求日益個性化，競爭日益激烈的新經濟環境下，生產成本所占比重不斷減少，而營銷、研發等成本所占比重逐漸提高。因而，僅僅局限于生產環節制造成本的控制不符合現代生命周期成本控制觀的要求。

傳統成本管理模式已遠不能滿足現代化小批量生產企業經營管理的需要，深化其成本管理改革是一個突出而又迫切的問題。我們可以結合國外企業的成功經驗，來探索基于差別化競爭戰略的小批量生產型企業成本管理模式。

二、國外主要成本管理模式評析及其對小批量生產企業的啟示

1.歐美作業成本管理模式

(1)評析

作業成本管理起源自美國，是隨著作業成本法的深入發展而產生的，已成為現今成本管理的代表模式。作業成本法是在生產過程中以不同性質的作業為對象來歸集各作業所消耗的資源成本，采用多元分配基準、按成本動因將作業成本分配到產品的一種成本計算方法。以這種成本計算方法為基礎的作業成本管理關鍵點在于成本發生的前因后果上，通過作業分析和管理來尋求不斷降低成本的突破點，促使管理人員重新設計整個價值鏈上的作業活動以節省企業資源。

作業成本管理的優越性具體表現如下：①成本核算結果相對準確。它采用作業成本法以“作業”為中心，以成本動因為依據，并按反映因果關系的成本動因進行制造費用的分配，能提供相對準確和真實的產品成本信息。②拓寬了成本管理的對象。其范圍不再局限于產品，還包括作業、過程、顧客等。③成本管理重心從純粹的成本計量轉向解釋成本性態和成本結構，使企業能科學、有效地預測和控制未來成本管理活動。④通過對所有作業活動進行動態地追蹤反映和作業分析，可以減少損失和浪費，從而促進企業管理水平的不斷提高。

作業成本管理雖然有其優越性，但依然有不足之處：①未考慮企業的戰略成本動因。它主張在空間層面進行成本管理，忽視時間層面，難以從長期的、全生命周期角度進行成本管理，②它未能把成本管理擴大到企業的外部領域，在顧客導向的全球競爭環境下，其內向性難以維持企業長久的競爭優勢以及長期的獲利能力。③它只針對有形成本的管理，忽視作業的質量和時間因素。

(2)啟示

小批量生產型企業要實施差別化競爭戰略，就必須吸取作業成本管理中成本核算方法的優勢，利用價值鏈分析方法，對其自身及其上、下游企業價值鏈上的各個環節進行分析，從而找出其中存在差別化的能為顧客創造價值的機會，然后抓住這些有利的機會對企業價值鏈進行改進，以獲取差別化競爭優勢。

2.日本成本企劃模式

(1)評析

成本企劃由日本豐田公司創立。該模式是在充分的市場調查基礎上，根據將要設計產品的特性，用最可能贏得消費者認可的售價減去期望利潤來確定目標成本，產品的具體設計在目標成本確定之后。若設計產品圖紙上預演的”實際威本”高于目標成本，則退回設計階段，刪除產品某些不必要的功能或次要的功能；當“實際成本”遠低于目標成本時，則可以考慮適當增加一些易引起消費者興趣的功能。

成本企劃相比傳統成本管理模式而言，其主要優勢體現在：①成本控制點方面。它將管理成本的重心從生產階段轉移到設計階段乃至構思、開發、策劃階段，以顧客、市場為立足點，設計最受顧客歡迎的產品，制定產品應該達到的產品成本。成本控制重點從生產環節轉移到產品的開發設計階段。完成一個產品設計，就類似于對產品的生產、制造和銷售全過程進行了一次仿真模擬。通過在模擬中得到的信息及時調整設計策略或者產品功能來控制產品成本。②成本企劃過程由設計團隊進行，團隊成員由總經理，總工程師、產品的項目經理以及采購、車間、銷售等各個職能部門的代表構成。關系密切的供應商也經常加入團隊。團隊的共同目標是在保證目標利潤的前提下，將具有目標功能、質量、價格的產品發送給特定的顧客和顧客群。

成本企劃并非完美無缺，它也有以下的不足：①成本核算方法存在缺陷。它仍采用傳統制造成本法計算產品成本。在機械化程度高的小批生產型企業中，這一缺陷必然導致成本預算失真，成本企劃面臨失敗。②重視時間層面管理成本，忽略成本動因在空間層面的對企業成本管理的影響。由于缺乏成本動因分析和作業分析，武斷的成本傳遞、分毹與擠壓過程就缺乏科學依據。③成本企劃專注于設計階段的成本管理，而不關注非設計階段實施的作業對目標成本的影響作用，對這些作業鏈的管理與控制缺乏相應的手段與方法。

(2)啟示

小批量生產型企業應該關注成本企劃在差別化競爭戰略中的成本控制優勢。成本企劃運用價值工程方法進行產品設計創新是差別化戰略的最好例證，只有設計出能勝過競爭對手并為顧客所接受的功能的產品，并且在開發效率與效果上高于同業，才能維持競爭優勢，這是成本企劃貫穿始終的思想。

針對傳統成本管理模式的缺陷，以及對作業成本管理和成本企劃的比較分析，我們了解到作業成本管理在成本核算及價值鏈分析上具有優越性，而在成本控制方面，成本企劃卻更勝一籌。

三、現代小批量生產型企業應采用作業成本管理與成本企劃融合模式

基于以上分析，現代小批量生產型企業可以在差別化戰略管理思想下，融合作業成本管理和成本企劃，取長補短，充分體現兩種模式的優越性。融合模式如下圖所示：

該模式的運行可分為以下幾個步驟：首先，通過市場調研和企業內外部環境分析，并結合企業的發展遠景來為企業制定差別化戰略。其次，以成本企劃為起點，確定產品市場定價和企業目標利潤；進而倒推設計作業目標成本，并以作業為對象將作業目標成本分解，將其分配至團隊、個人，以實現作業目標成本的達成。第三，以經過分解的作業目標成本為基礎，進行作業成本核算、分析、考核和評價。最后，經過以上環節將獲得的成本信息反饋至最初步驟，對作業目標成本進行修訂甚至有可能調整企業差別化戰略的重點，從而進入該模式的下一輪循環。

融合的新模式具有如下的優勢：(1)在差別化戰略管理框架下實施企業全面的成本管理，有利于獲取企業持久競爭優勢。(2)采用作業成本法計算產品成本，以價值鏈分析為主線拓展成本管理范圍，提供的成本核算資料更真實、準確。(3)從產品設計環節開始將其目標成本細分到各個作業環節，通過作業目標成本來控制實際作業成本，可以強化成本控制功能。

小批量生產企業在運用融合模式時，建議做好以下幾個方面的工作。首先，要樹立市場成本管理觀念，注重戰略成本管理：以戰略型的視野，立足于市場實施成本管理。其次，要加強成本管理意識：一方面．企業領導砉應該重視成本管理，要認識到成本管理在企業戰略管理中的重要作用；另一方面，要強化職工成本管理意識，通過激勵手段和業績考核落實其成本管理責任。第三，加快和推進成本會計電算化；企業成本管理工作者以計算機為手段，可以大大加快信息反饋速度，增強業務處理能力。

小批量生產型企業在差別化競爭戰略下，采用融合作業成本管理和成本企劃的模式，可以促使企業重視過程管理，以更好適應市場競爭和高新技術發展的需要，并獲得差別化競爭優勢。在需求結構發生顯著變化、科學技術領域迅猛發展以及全球化競爭日益激烈的社會經濟背景下，融合的成本管理模式將是現代小批量生產型企業成本管理的主要模式。